img1

Казалось бы, все давно известно с финансовыми расходами и опытный бухгалтер только вскользь окинет взглядом статью 140 Налогового кодекса Украины (далее НКУ), но и в ней таятся нюансы, на которые мы советуем обратить внимание. Нелишним будет напомнить определения. НКУ содержит понятия финансовый кредит и заем соответственно в пунктах 14.1.258 и 14.1.267 НКУ. Для удобства приведем их ниже.

14.1.258 финансовый кредит - средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами - нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент;

14.1.267 заем - денежные средства, предоставляемые резидентами, которые являются финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих офшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа.

А непосредственно в пункте 140.1. уже для целей налогообложения дается определение долгового обязательства: обязательство по кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО, по договорам финансового лизинга и иным займам вне зависимости от их юридического оформления. В чем же тогда новшество? В пункте 140.2 ст.140 иным способом, чем было предусмотрено предыдущей редакцией НКУ, сформулировано правило так называемой «тонкой капитализации».

Отныне  законодательно закреплено, что плательщик, у которого сумма долговых обязательств перед связанными лицами-нерезидентами превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью — более чем в 10 раз), увеличивает финансовый результат до налогообложения на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов над 50 процентами суммы финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и амортизационных отчислений.

Как считаются базовые показатели. Исчисляются как сумма долга так и стоимость собственного капитала  как среднеарифметическое значение на начало и конец отчетного периода, при этом начисленные проценты также учитываются.

Что в дальнейшем происходит с процентами сверх ограничений? Они уменьшают финансовый результат долгие годы, а именно: в сумме, уменьшенной ежегодно на 5% до полного погашения. Применение этой нормы не обойдется без разъяснений фискальной службы, а может, послужит введению нового приложения к декларации.

Заостряем Ваше внимание, что норма касается связанных лиц, а в новой редакции кодекса изменено понятие «связанные лица». Связанным является любое лицо, сумма долговых обязательств перед которым превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза. Вывод: нормы будут иметь широкое применение. 

Когда финансовые расходы не участвуют в формировании затрат. Для тех предприятий, которые все же не пользуются услугами нерезидентов необходимо напомнить, что Положением (стандартом) бухгалтерского учета 31 "Финансовые расходы" (приказ зарегистрирован Министерством юстиции Украины 26.05.2006 г. под № 610/12484), определено, что базовым подходом является отнесение расходов на заимствование в том отчетном периоде, когда они понесены. Но вместе с тем возможен альтернативный подход, предусматривающий капитализацию финансовых расходов и их включение в себестоимость квалификационных активов. Капитализация должна быть предусмотрена приказом об учетной политике предприятия и предполагает постепенное отнесение финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива.

В П(С)БУ 31 приведено понятие квалификационного актива:

"Квалификационный актив - это актив, который обязательно требует существенного времени для его создания" и примеры таких активов. Наиболее часто капитализация возникает применительно к незавершенным капитальным инвестициям (строительство зданий, сооружений), к изготовлению и монтажу оборудования, разработке (созданию) программного продукта) и инвестиционной недвижимости (здание, требующее достройки, реконструкции, реставрации).

Механизм капитализации расходов. Этот механизм определен в пунктах 6 — 14 П(С)БУ 31. Если мы занимаем денежные средства для создания определенного квалификационного актива, никаких трудностей с отнесением финансовых расходов на его стоимость не существует. Если заимствования, требующие финансовых затрат, предназначены не только для создания определенных квалификационных активов, а и для других целей, нужно капитализировать только часть финансовых затрат, которая определяется как произведение нормы капитализации и средневзвешенных затрат, связанных с созданием квалификационного актива.

Условия капитализации финансовых затрат:

— признание затрат, связанных с созданием квалификационного актива;

— признание финансовых затрат, связанных с созданием этого актива;

— выполнение работ для создания такого актива.

Информацию об учетной политике, сумме финансовых затрат, капитализированных в отчетном периоде, норму капитализации Вы должны раскрыть впримечаниях к финансовой отчетности.

Суммы финансовых затрат должны быть включены в статьи финотчетности следующим образом:

1) капитализированные финансовые затраты должны быть отражены в статьях актива баланса, таких же, в которых показаны соответствующие квалификационные активы;

2) некапитализированные финансовые затраты — в статье «Финансовые затраты» отчета о финансовых результатах;

3) в отчете о движении денежных средств отражение финансовых затрат, скорее всего, останется без изменений.

Особенности для кредита, либо займа в иностранной валюте. В таком случае возникает необходимость признавать в бухгалтерском учете курсовые разницы, в случае изменения курса гривны к валюте, в которой привлечен кредит либо заем. Если курс гривны падает по отношению к иностранной валюте со дня привлечения кредита (займа) ко дню окончания отчетного периода, либо ко дню погашения кредита (займа), предприятие обязано признать убыток от курсовых разниц, При обратной ситуации предприятие признает прибыль 

Наша тема о финансовых расходах не будет полностью раскрыта без вопроса налогообложения роялти, расходы по которому для многих предприятий являются более, чем существенными. Сам термин «роялти» (п.14.1.225 ст.14 НКУ) уточнен таким образом, чтобы однозначно исключить из него плату за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование «конечным потребителем»). 

Согласно абзацу второму того же п. 14.1.225 ст. 14 НКУ «не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, ..., во владение или распоряжение или собственность лица или, если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение иным способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины». 

 Вывод: если лицу передается право собственности на определенный вышеупомянутый объект интеллектуальной собственности либо предоставляется право каким-либо образом отчуждать такой объект (или обнародовать секретную информацию), то вознаграждение за такой объект не будет считаться роялти.

Ограничения. Пунктами 140.5.5 и п.140.5.6 ст.140 НКУ установлено, что для уменьшения объекта налогообложения могут быть учтены затраты на уплату роялти только в сумме, не превышающей 4 процента чистого дохода от реализации по данным финансовой отчетности за предыдущий год, увеличенной на сумму доходов, полученных в виде роялти.

В соответствии с п.140.5.7 ст.140 НКУ, Вас ждет увеличение финансового результата для налогообложения на сумму расходов по начислению роялти в полном объеме (в состав расходов не относится), если роялти начислены в пользу:

- нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в подпункте 39.2.1.2 п.39.2 ст.39 НКУ (перечень «низконалоговых» юрисдикций, использующийся для трансфертного ценообразования);

- нерезидента, который не является бенифинциарным получателем роялти;

- нерезидента относительно объектов права интеллектуальной собственности, в отношении которых такие права впервые возникли у резидента Украины;

- нерезидента, если в государстве, резидентом которого он является, роялти не является объектом налогообложения;

- лица, уплачивающего налог в составе других налогов, кроме физических лиц, облагаемых в составе других налогов (кроме физических лиц - плательщиков налога на доходы физических лиц);

- юридического лица, которое в соответствии с НКУ освобождено от уплаты налога на прибыль или платит этот налог по ставке, иной, нежели 18% (плательщики единого налога, неприбыльные учреждения, институты совместного инвестирования).

Вышеназванные  нормы могут не применяться в случае, если выплата роялти осуществляется в контролируемой операции и налогоплательщик обосновал, что сумма роялти соответствует уровню обычных цен в порядке, предусмотренном ст.39 НКУ или в случае, если плательщик обосновал такую цену, даже если соответствующая операция не является контролируемой.

Чем грозит роялти его получателю. При выплате роялти в пользу физического лица - резидента налог с доходов физических лиц удерживается налоговым агентом (юридическим лицом, которое выплачивает роялти).

Физическим лицам - предпринимателям, которые являются плательщиками единого налога, следует помнить, что пассивные доходы (в том числе роялти) не включаются в доходы, облагаемых единым налогом (п. 292.1 НКУ). 

Также операции по выплатам роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемых эмитентом, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 196.1.6 ст. 196 НКУ).